О рисках при досрочной уплате НДФЛ

Т.М. Медведева,

эксперт журнала «Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения»

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 10, октябрь 2016 г., с. 27-32.

Подоходный налог удерживается из средств, которые выплачиваются сотрудникам. Если НДФЛ работодатель уплачивает до выплаты заработка, то этот налог, по мнению контролеров, не удерживается из дохода работника, а уплачивается налоговым агентом за счет собственных средств. Подобные действия противоречат налоговым нормам. Более того, налоговики считают, что досрочно уплаченные средства — это не налог, а потому начисляют пени и штрафы на основании ст. 123 НК РФ. Чем обусловлена такая позиция контролеров и соглашаются ли с ней арбитры, проанализируем в данной статье.

Сроки уплаты НДФЛ

Особенностям исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами посвящены положения ст. 226 НК РФ. В частности:

— п. 4 установлена обязанность удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате;

— п. 6 определена обязанность перечислить сумму удержанного налога в бюджет не позднее дня, идущего за датой выплаты дохода сотруднику;

— п. 9 запрещена уплата налога за счет средств налогового агента.

Причем налоговым законодательством предусмотрен только предельный срок для перечисления НДФЛ — не позднее дня выплаты дохода налогоплательщику. Но прежде чем удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика (согласно п. 4 ст. 226 НК РФ), налоговый агент должен определить величину налогооблагаемого дохода и исчислить сумму налога. А датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда (напомним) согласно п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Срок для удержания налога Налоговым кодексом определен однозначно — это момент фактической выплаты заработка.

Как видно из упомянутых налоговых норм, прямого запрета на досрочное перечисление работодателем НДФЛ в бюджет в ст. 226 НК РФ не содержится. Фразу «не позднее» можно понимать как «ранее». Обозначенной статьей лишь установлено ограничение на уплату налога за счет собственных средств налогового агента. В анализируемой ситуации даже при наличии у налогового агента достаточной суммы на расчетных счетах получается, что при досрочном списании средств на уплату НДФЛ (до того, как сотрудникам фактически выплачена заработная плата и, соответственно, удержан из нее налог) данный налог уплачивается за счет средств налогового агента. Значит, налоговики правы?

Арбитражная практика свидетельствует об обратном. Однако прежде чем разбираться в доводах контролеров и судей, несколько слов скажем о составе налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена ст. 123 НК РФ.

За что могут наказать налогового агента?

Положения ст. 123 НК РФ предусматривают два самостоятельных состава налоговых правонарушений:

1) неправомерное неудержание (в том числе неполное) сумм налога;

2) и (или) неправомерное неперечисление (в том числе неполное) в установленный НК РФ срок сумм налога.

В обоих случаях налогового агента ждет штраф в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Применимы ли обозначенные санкции в ситуации, когда изначально налоговый агент досрочно уплачивает НДФЛ за счет собственных средств, а затем, при удержании налога при выплате заработка сотрудникам, не перечисляет его в бюджет?

«Круговорот» позиций ФНС

Четкой и однозначной позиции в отношении анализируемого вопроса у налогового ведомства нет. Анализ документов ФНС показал, что чиновники чаще запрещают досрочную уплату НДФЛ, нежели считают возможной уплату названного налога в авансовом порядке.

Например, в Письме от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@ ФНС, исходя из положений ст. 24 и 226 НК РФ в совокупности, указала, что обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Поэтому перечисление в бюджет авансом (до удержания его из доходов физлиц) суммы НДФЛ, по мнению налоговиков, не является налогом. Этот платеж налоговый агент может вернуть, обратившись с соответствующим заявлением в налоговую инспекцию. Кстати, о том, какие последствия ожидают налогового агента в данной ситуации, ФНС в Письме N БС-4-11/14507@ не упомянула.

Спустя несколько месяцев специалисты ведомства снова вернулись к проблеме и в Письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@ пояснили, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, не имеется оснований для исчисления налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет. Перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке (то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода) не допускается. Если организация — налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет НДФЛ в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным. В таком случае налоговый агент (см. также Письмо Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268):

— может вернуть излишне уплаченную сумму платежа*(1);

— должен произвести уплату налога в установленном порядке в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств.

Примечательно, что тогда же ведомство выпустило еще одно разъяснение, правда, с иными выводами. В Письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ налоговики снова подчеркнули, что ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом. Словом, такие платежи не могут рассматриваться как перечисление в установленный НК РФ срок сумм удержанного НДФЛ, в связи с чем в отношении налогового агента подлежат применению штрафные санкции по ст. 123 НК РФ с учетом п. 9 ст. 226 НК РФ.

Вместе с тем ФНС в Письме N БС-4-11/19716@ признала, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.

Иных (более поздних) письменных разъяснений ФНС, посвященных вопросу перечисления НДФЛ в бюджет до выплаты зарплаты, автору найти не удалось. Но! Весной 2016 года на сайте налогового ведомства был опубликован ответ на жалобу налогового агента, предметом которой стали выводы контролеров по результатам выездной налоговой проверки в части НДФЛ (см. Решение ФНС России от 05.05.2016 N СА-4-9/8116@*(2)). В этом решении ФНС снова высказала мнение о недопустимости досрочной уплаты НДФЛ. Налоговики подчеркнули: сумма, перечисленная в бюджет до факта удержания НДФЛ из зарплаты и выплаты дохода сотрудникам, — собственные средства налогового агента. Данные суммы налоговый агент может вернуть (в силу ст. 231 НК РФ), но не зачесть в счет уплаты НДФЛ.

Подведем предварительные итоги. Как ни странно, досрочная уплата НДФЛ влечет для работодателей дополнительные налоговые риски в виде пени и штрафов. Оспорить их, конечно, можно в судебном порядке. Правда, из противоречивых разъяснений специалистов ФНС налоговые агенты не смогут извлечь никакой выгоды для себя. Ведь действие п. 7 ст. 3 НК РФ (о толкованиях неясностей законодательства) распространено на налогоплательщиков (плательщиков сборов), но не налоговых агентов.

Суды на стороне налоговых агентов?

В Постановлении от 28.07.2016 N Ф05-5279/2015 по делу N А40-128534/14 АС МО не согласился с доводами контролеров и нижестоящих инстанций о том, что уплата НДФЛ в авансовом порядке — это уплата налога налоговым агентом за счет собственных средств. Арбитры рассуждали следующим образом.

Действительно, в п. 4 ст. 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Вместе с тем п. 1 ст. 45 НК РФ закреплено право налогоплательщика на досрочное исполнение обязанности по уплате налога. Данное правило распространяется и на налоговых агентов (п. 2 ст. 24, п. 8 ст. 45 НК РФ). Неисполнение обязанности по своевременному перечислению налога влечет начисление пеней и привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют действия по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом, которые приводят к возникновению недоимки из-за непоступления суммы налога в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ, если по налогу возникает переплата, ее можно вернуть или зачесть в счет уплаты этого или других налогов. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

С учетом изложенных норм судьи АС МО пришли к выводу о праве налогового агента зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ.

В части уплаты налога за счет собственных средств арбитры указали следующее. Уплата НДФЛ за счет налогового агента (запрет на это закреплен в п. 9 ст. 226 НК РФ) будет иметь место в случае, если НДФЛ уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика», то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечислялся в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика*(3). Словом, если расходы по уплате НДФЛ в конечном итоге всегда несет налогоплательщик, а не налоговый агент, то ни о какой уплате налога за счет собственных средств речи не идет. Как разъяснено в Определении КС РФ от 22.01.2004 N 41-О, самостоятельность исполнения налоговыми агентами обязанности по перечислению сумм удержанных ими налогов в бюджет заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат. В данном случае не возникает недоимки по налогу, равно как и события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Иные действия налогового агента, в частности перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123, не образуют.

Другие окружные суды также считают, что заблаговременное (за один, два дня до выплаты заработка) перечисление организацией в бюджет сумм НДФЛ не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ. Данное обстоятельство также не является основанием для повторного взыскания суммы налога и начисления пеней в порядке, установленном ст. 75 НК РФ*(4).

Однако было бы несправедливо утверждать, что все арбитры придерживаются изложенной позиции. К примеру, АС СЗО в Постановлении от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014, принимая решение в пользу налогового органа, подчеркнул: особенность расчетов с бюджетом по НДФЛ заключается в том, что сумма удержанного налоговым агентом, но не перечисленного в бюджет налога может быть выявлена только по результатам выездной налоговой проверки, а перечисленные налоговым агентом в бюджет платежи за счет собственных средств ранее установленного срока не могут быть учтены при начислении пеней по ст. 75 НК РФ и привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ.

* * *

Обобщим сказанное. Арбитры в большинстве своем считают, что налоговики не вправе применять к налоговым агентам санкции, установленные ст. 123 НК РФ, в случае, когда агент заблаговременно платит в бюджет НДФЛ за счет собственных средств, а позже, при удержании налога из заработной платы сотрудников, не перечисляет его в бюджет. В то же время имеется и противоположная судебная практика. Поэтому стоит ли подвергаться риску, если можно платить НДФЛ в день или на следующий день после выплаты (перечисления) зарплаты сотрудникам?

*(1) В соответствии со ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом сумма НДФЛ подлежит возврату налогоплательщику.

*(2) Это решение можно найти по ссылке https://www.nalog.ru/rn77/service/complaint_decision/6092021.

*(3) Подобные ситуации возможны, когда при заключении договоров и иных сделок оговариваются условия о том, что налоговый агент, выплачивающий доход физическому лицу, берет на себя обязательство нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

*(4) См. постановления АС СЗО от 17.09.2014 по делу N А56-1667/2014, АС УО от 06.02.2015 N Ф09-10188/14 по делу N А47-5098/2013, ФАС ДВО от 11.12.2013 N Ф03-5847/2013 по делу N А59-983/2013.