Звоните нам:
8 (4852) 28-10-18
8 (800) 200-28-07




Получите полный доступ бесплатно на 3 дня
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ


Интернет версия системы ГАРАНТ Демонстрация системы ГАРАНТ Купить ГАРАНТ. Стоимость обслуживания
Организация заключила договор добровольного медицинского страхования на срок один год, расходы по нему не превышают 6% от суммы расходов на оплату труда.
4 июля 2013
Вопрос:

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования на срок один год, расходы по нему не превышают 6% от суммы расходов на оплату труда. Платежи производятся по графику с разной периодичностью и неравными частями.
В какой момент и в каких суммах учитывать данные расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли?

Ответ:
Законодательство не содержит специальных норм, регулирующих гражданско-правовые отношения по добровольному медицинскому страхованию (далее — ДМС). В связи с этим правовую базу ДМС составляют непосредственно глава 48 ГК РФ и глава I Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (ст. 970 ГК РФ). Конкретные условия ДМС определяются договором и применяемыми страховщиком правилами страхования и страховыми программами.

ДМС осуществляется на основании двух групп гражданско-правовых договоров:

1) собственно договора ДМС между страховщиком и страхователем, в соответствии с которым страховщик обязуется за плату (страховую премию) организовать предоставление застрахованным лицам медицинских услуг и оплатить их стоимость в пределах определенной договором страхования суммы (страховой суммы) (на основании договора личного страхования (п. 1 ст. 934 ГК РФ);
2) договоров о предоставлении медицинских услуг, заключаемыми между страховщиком и медицинскими организациями или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, в пользу застрахованных лиц.

Виды медицинских услуг, предоставляемых в рамках ДМС, и перечень медицинских организаций (индивидуальных предпринимателей) определяются в соответствии с применяемыми страховщиком страховыми программами, выбранными страхователем при заключении договора страхования. Правила предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг утверждены постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006.

На практике некоторые страховые продукты в области ДМС охватывают не только медицинские услуги в смысле законодательства об охране здоровья (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»), но и иные услуги, связанные с оказанием медицинской помощи (лекарственное обеспечение, обеспечение изделиями медицинского назначения, сервисные, бытовые и другие услуги). В таких случаях имеет место комбинированное страхование (п. 4 ст. 4 Закона о страховом деле).

Условиями страхования может быть предусмотрено право застрахованного лица по предварительному согласованию со страховщиком обращаться в иные, помимо предусмотренных программой ДМС, медицинские организации с последующим возмещением страховщиком понесенных в связи с этим расходов.

К отношениям, складывающимся между застрахованным лицом и страховщиком на основании договора ДМС, а также к отношениям между застрахованным лицом и медицинской организацией в связи с оказанием медицинских услуг в рамках ДМС в соответствующей части применяется законодательство о защите прав потребителей (п. 2, 3 и 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2012 N 17 «О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей»). В частности, медицинская организация обязана компенсировать гражданину моральный вред, причиненный некачественным оказанием медицинской услуги или иным нарушением прав потребителя (кассационные определения Санкт-Петербургского городского суда от 03.07.2012 N 33-8259/2012, от 05.07.2011 N 33-10150/2011).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ст. 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в п. 1 ст. 958 ГК РФ, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Исходя из этого перечисление премии страховой согласно графику платежей может быть рассмотрено в качестве предоплаты будущих страховых услуг.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, операции по перечислению страховой премии согласно графика платежей с расчётного счёта в пользу страховой организации отражаются в качестве дебиторской задолженности на счёте 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета»

В силу п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В связи с этой нормой перечисление страховой премии по договору ДМС своих работников (предусмотренной коллективным договором) также является расходом по обычным видам деятельности, признанным в бухгалтерском учёте в связи с выполнением условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99.

Расходы в бухгалтерском учёте, согласно п. 18 ПБУ 10/99, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Расходы в отчете о прибылях и убытках на основании абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 признаются путем их распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В этой связи, принимая во внимание допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008), организация вправе часть уплаченной страховой премии пропорционально количеству дней действия договора добровольного медицинского страхования в текущем месяце признать в расходах по обычным видам деятельности текущего месяца.

Для расчёта суммы расходов на добровольное медицинское страхование, приходящейся на данный месяц, необходимо найти частное от деления годовой суммы расходов на этот вид страхования на 365 и умножить на количество дней действия договора в текущем месяце.

Таким образом, в состав расходов страховая премия включается ежемесячно (в последний день месяца либо в день окончания действия договора) в течение срока действия страхового полиса.

Налоговый учет

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст. 255, ст. 263 и ст. 291 НК РФ.

В свою очередь, на основании п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда.

При этом нормой п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (смотрите также письмо Минфина России от 22.08.2012 N 03-04-05/8-983).
Далее необходимо обратиться к специальному порядку признания расходов на страхование, закреплённому нормой п. 6 ст. 272 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы по страхованию (по обязательному и добровольному) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

1. В ситуации, когда договором конкретизированы периоды, за который происходит уплата взносов, и по условиям договора страховой взнос перечисляется несколькими платежами (в рассрочку), то сумма премии по каждому платежу признается равномерно в течение того периода, за который уплачиваются страховые взносы. Сумму, включаемую в прочие расходы, организация-страхователь рассчитывает пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в данном отчетном периоде.

То есть для исчисления суммы расходов на страхование, включаемой в расходы каждого отчетного периода, надо:

— определить сумму взноса, приходящуюся на каждый день периода. Для этого уплаченная сумма взноса (очередной платеж) делится на количество календарных дней, соответствующее периоду уплаты взноса (очередного платежа), предусмотренному договором страхования;
— рассчитать количество дней отчетного периода, на которое приходится очередной платеж;
— исчислить сумму страхового взноса, признаваемую в расходах в текущем периоде.
Сумма страховой премии, учитываемая в расходах, определяется так:

СПотч = СВ : Дпер х Дотч, где:

СПотч — сумма страховой премии, признаваемая в расходах отчетного периода;
СВ — сумма уплаченного страхового взноса (очередного платежа);
Дпер — количество дней периода, за который уплачен этот взнос согласно договору страхования;
Дотч — количество дней периода, за который уплачен взнос, приходящихся на отчетный период.

2. В ситуации, когда договором не конкретизированы периоды, которым соответствует каждая часть уплаченной страховой премии, Минфин России сообщает (письмо от 14.05.2012 N 03-03-06/1/244, письмо от 14.05.2012 N 03-03-06/1/245), что страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

Как мы видим, в письмах финансовое ведомство применяет формулировку «общая страховая премия», в то время как в п. 6 ст. 272 НК РФ речь идет о «сумме каждого платежа». Тем не менее получается, что Минфин России допускает, что в случае, когда период, на который приходится каждый перечисленный платеж, договором не конкретизирован, порядок расчёта суммы учитываемого при налогообложении расхода, по своей сути соответствует случаю, когда уплата взносов происходит разовым платежом.

В этом случае расчет в налоговом учете приходящейся на данный месяц суммы расходов на ДМС сходен с порядком её расчётов в бухгалтерском учёте. В связи с тем, что организация будет учитывать в целях как бухгалтерского, так и налогового учета расходы на добровольное страхование работников в одинаковой сумме (расходы на ДМС не превышают 6% от суммы расходов на оплату труда), не возникнут временные разницы, учитываемые согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.


Корпорация развития малого и среднего предпринимательства