Согласно положениям ст. 324.1 НК РФ цель создания резерва — равномерное признание предстоящих расходов на выплату вознаграждений. То есть предполагается, что сумма расходов на создание резерва должна соответствовать размеру предстоящих расходов на выплату вознаграждения. С этой целью законодатель обоснованно требует в начале налогового периода определять размер отчислений в резерв, а в конце налогового периода — инвентаризировать. При инвентаризации резерв предстоящих расходов должен быть уточнен, т.е. должен быть уточнен размер расходов в виде отчислений в резерв.

Налоговый кодекс не содержит конкретных требований к инвентаризации резерва на выплату вознаграждения по итогам года. Однако, поскольку согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ данный резерв создается в порядке, аналогичном резерву на оплату отпусков, считаем, что требования к созданию, использованию, инвентаризации резерва на оплату отпуска применимы к инвентаризации резерва на выплату вознаграждения по итогам года.

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ суммы неиспользованного резерва подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Что считать суммами неиспользованного резерва?

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04 по делу N А56-49757/03 Кодекс не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков». Вместе с тем пунктом 4 статьи 324.1 Кодекса предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Таким образом, имеются основания считать, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Аналогичное мнение выражено в письме МФ РФ от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46.
Представим вышесказанное в виде формулы:

, где

РН — сумма неиспользованного резерва
Р — сумма созданного в течение налогового периода резерва
ФР — фактические расходы по выплатам текущего налогового периода
РП — предстоящие расходы на выплату вознаграждения.
При этом согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ предстоящие расходы (РП) рассчитываются с учетом количества дней неиспользованного отпуска (ДНО), среднедневной суммы расходов на оплату труда (СрЗП) работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (СВ), или

,

Рассматривая составляющие вышеприведенных формул на предмет применяемой ставки страховых взносов, по нашему мнению, при расчете резерва (Р) и фактических расходов текущего периода (ФР) должна применяться ставка 2011 года, при расчете суммы предстоящих расходов (РП) — ставка 2012 года, поскольку речь идет именно о предстоящих расходах на выплату вознаграждения.

Рассмотрим на конкретном примере.

Предположим с 2011 года предприятие приняло решение создавать резерв на выплату вознаграждения по итогам года. В начале года на основании сметы была определена сумма расходов на выплату вознаграждения по итогам 2011 года в размере 1 340 руб., в т.ч. 1 000 руб. — вознаграждение, 340 руб. — страховые взносы. Ежемесячные отчисления составили 112 руб. (1340/12 мес.). В течение 2011 года фактических выплат не производилось. Предстоящие в 2012 году расходы на выплату вознаграждения составят 1 300 (1 000 + 300) руб.

Таким образом, сумма неиспользованного резерва, подлежащая включению в состав внереализационных доходов 2011 года, составит
1 340 руб. — (0 руб. + 1 300 руб.) = 40 руб.
Следует отметить, что арбитражной практики, официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено.
Налогоплательщик вправе руководствоваться иной позицией по данному вопросу, учитывая имеющуюся неясность положений НК РФ (п. 7 ст. 3 НК РФ).