Ранее российские компании полностью включали в расходы величину процентов, уплачиваемых иностранной фирме. Однако принятое осенью 2011 года постановление Президиума ВАС РФ*(1) изменило данную практику.

Основные правила тонкой капитализации заложены в Налоговом кодексе *(2). В нем урегулированы отношения, связанные с так называемой контролируемой задолженностью. В статье мы рассмотрим некоторые аспекты споров, которые связаны с наличием контролируемой задолженности между российскими и иностранными компаниями.

Налоговым кодексом установлены правила учета процентов по займам, которые выплачивают российские компании в адрес иностранных, когда те обладают правом контролировать деятельность российских фирм.

Эта возможность предоставлена иностранцам российским корпоративным правом — с учетом доли в уставном капитале российского юридического лица, которой иностранные компании владеют.

История вопроса

Общая практика последних лет сводилась к тому, что российские компании полностью включали в состав расходов по налогу на прибыль сумму процентов, уплачиваемых иностранной фирме.

Основанием для этого служили соглашение или конвенция об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной, в которой была зарегистрирована в качестве юридического лица компания-заимодавец.

До конца ноября 2011 года в арбитражной практике проявлялась основная тенденция — в налоговом споре защищать права компании при определении размера учитываемых процентов.

Налоговики применяли при проверках пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса и в случае недостаточной капитализации российской компании доначисляли налог на прибыль. При этом они исключали из расходов проценты по займу, которые превышали установленный предел, принимали решения о привлечении к ответственности и доначислении налога на прибыль, а также начислении штрафов и пеней.

Компании обжаловали такие решения в арбитражные суды и обычно выигрывали. Они применяли нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, которые предусматривают недискриминацию российских и иностранных компаний.

Федеральный арбитражный суд Московского округа практически всегда придерживался позиции о необходимости применения международных соглашений*(3). ФАС Центрального округа также применял приоритет нормы международного соглашения*(4).

Интересно, что этот же суд создал положительную для налоговиков судебную практику*(5). Формулировки данного судебного акта были учтены ВАС РФ при вынесении рассматриваемого постановления. Положительная для инспекций практика была создана также постановлением ФАС Северо-Западного округа*(6).

Проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения и их соотношения с национальным законодательством всегда носили сложный, тонкий и спорный характер.

В вопросах применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса в арбитражных округах до 2012 года был приоритет защиты компаний и применения норм международных соглашений. Большинство постановлений федеральных арбитражных судов были в пользу фирм.

Но Президиум ВАС РФ дважды указал, что норма пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса носит специальный характер. Ее надо применять при определенных условиях.

В различных судебных округах в разные годы было принято по крайней мере пять постановлений федеральных арбитражных судов с аналогичной позицией.

Можно сделать вывод, что российским компаниям предстоит пересмотреть принципы взаимоотношений со своими иностранными контрагентами.

Что касается отношения контролеров к рассматриваемой проблеме, то они всегда истолковывали пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса как однозначный в применении и не связанный с нормами международного права.
Эта позиция неоднократно высказывалась в письмах налоговиков*(7).

Что и почему изменилось?

Ситуация изменилась 15 ноября 2011 года, когда Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ принял постановление N 8654/11.
Суть спора в следующем. Угольная компания «Северный Кузбасс» имела контролируемую задолженность перед двумя иностранными фирмами. У России есть соглашения об избежании двойного налогообложения со странами их регистрации.

Компания включила проценты, которые уплачивала по контролируемым задолженностям, в полном объеме в состав расходов по налогу на прибыль.

При выездной проверке инспекция исключила часть процентов из состава расходов, доначислив обществу налог на прибыль, штраф, пени. Компания обратилась в арбитражный суд и выиграла дело в трех инстанциях. Рассматривая дело, суды указали на приоритет норм международных договоров над Налоговым кодексом, применили положения соглашений о недискриминации и подтвердили правоту фирмы.

Инспекция обратилась в ВАС РФ, который отменил судебные акты и указал, что суды ошибочно применили соглашения об избежании двойного налогообложения, так как данный вывод судов не основан на положениях действующего налогового законодательства.

Главные аргументы ВАС РФ таковы.
1. По мнению ВАС РФ, основанному на толковании статьи 7 Налогового кодекса, международные договоры применяют, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вопрос о налогообложении доходов иностранной компании в рассматриваемом случае не стоял, поэтому ВАС РФ счел неправильным применение судами норм о приоритете международных соглашений.

2. Суды расширительно истолковали статьи 24 соглашений об избежании двойного налогообложения о недискриминации, придав им смысл, фактически исключающий применение пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса. Указанные статьи соглашений направлены на устранение дискриминации при обложении налогами фирм из одного государства в другом государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения. Они не исключают, что можно установить специальные правила налогообложения на уровне национального законодательства. К числу таких национальных правил и относится пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса. Ведь он вводит ограничения для российских компаний при учете процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в их деятельности.

3. ВАС РФ исключил толкование пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса как дискриминацию российских компаний — заемщиков. Он указал, что данная норма лишь вводит для российских фирм дополнительное условие, которому надо соответствовать, чтобы вычитать проценты без ограничений.

Что будет дальше?

В будущем российским компаниям для исключения налоговых рисков придется признавать проценты по контролируемой задолженности по нормам российского национального законодательства. Сейчас сложно прогнозировать, насколько широко применяют практику учета процентов по контролируемой задолженности через призму соглашений.

Можно сделать следующий вывод. При анализе практики выясняется, что она относится лишь к некоторым компаниям. То есть одна и та же фирма получала одинаковые обвинения. Затем обжаловала их в арбитраж и выигрывала несколько судов фактически по одной и той же ситуации с одинаковыми аргументами.

И. Черник,
старший партнер юридической компании «Черник, Джаарбеков и партнеры», к.ю.н.

«Актуальная бухгалтерия», N 4, апрель 2012 г.