Хотя решения судов и ориентируют на то, что расходы на банковскую гарантию являются судебными и подлежат возмещению инспекцией, все же следует запастись арсеналом доводов и документов, подтверждающих рациональность и объективную необходимость таких затрат.

В данной статье мы рассмотрим вопрос о возможности возмещения налоговиками расходов на банковскую гарантию, которую компания по собственной инициативе представила в суд в качестве встречного обеспечения. Такое обеспечение может понадобиться, например, для приостановления исполнения решения инспекции, когда по итогам проверки она привлекла фирму к ответственности, доначислила налог, пени, санкции или заблокировала расчетный счет.

Как складывается практика

Последние несколько лет вопрос о возмещении расходов на банковскую гарантию оставался дискуссионным. Налоговики, как правило, настаивали на том, что спорные расходы не подлежат взысканию с них по двум основаниям:
1. Расходы на банковскую гарантию не являются судебными, так как связаны не с рассмотрением дела по существу, а с разрешением заявления фирмы о принятии обеспечительных мер.

2. Расходы на банковскую гарантию неразумны, поскольку:
— наличие встречного обеспечения не является обязательным условием для принятия обеспечительных мер при отсутствии оснований, указанных в Арбитражном процессуальном кодексе РФ (обеспечительные меры допускаются, если их непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта, а также если существует угроза причинения значительного ущерба заявителю*(1));
— встречное обеспечение представлено по собственной инициативе в расчете исключить возможный отказ суда в удовлетворении заявления о принятии обеспечительных мер. Если же встречное обеспечение представлено по предложению суда, то его форма выбрана компанией самостоятельно, то есть произвольно;
— фирма имела возможность представить иное встречное обеспечение, предусмотренное Арбитражным процессуальным кодексом РФ (внесение на депозитный счет суда денежных средств, поручительство или иное финансовое обеспечение)*(2), которое не повлекло бы уплату значительных сумм комиссионного вознаграждения.

В большинстве случаев арбитражные суды поддерживали тот или иной аргумент налоговиков. Однако практика все же оставалась противоречивой. Компаниям удавалось добиться возмещения расходов в тех редких случаях, когда суд обязывал их представить встречное обеспечение и не ограничивал внесением денежных средств на депозитный счет суда.

Отсутствие единообразия в практике послужило поводом для рассмотрения Президиумом ВАС РФ в 2012-2013 годах серии дел по возмещению расходов на банковскую гарантию, выступавшую в роли встречного обеспечения. По одному из таких дел был сформирован следующий правовой подход*(3):
— предоставление встречного обеспечения неразрывно связано с рассматриваемым в суде спором. Оно направлено как на защиту имущественных интересов истца, так и на минимизацию возможных расходов ответчика, поскольку в случае признания недействительным решения инспекции, на основании которого было произведено бесспорное взыскание доначисленных сумм налогов, пеней и санкций, фирма вправе требовать взыскания с инспекции процентов, расчет которых производится исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ*(4);
— из положений Арбитражного процессуального кодекса следует, что перечень судебных издержек не является исчерпывающим*(5). Соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, выданную в целях представления встречного обеспечения по иску, подлежат отнесению на проигравшую сторону в составе судебных расходов;
— при новом рассмотрении дела суду надлежит проверить расчет суммы, перечисленной заявителем в оплату выданной банковской гарантии, исходя из периода действия обеспечительной меры, определить разумные пределы такого взыскания, учитывая то обстоятельство, что требование, обеспеченное банковской гарантией, было удовлетворено судом частично.

Таким образом, по итогам рассмотрения дела*(6) ВАС РФ пришел к выводу, что расходы на банковскую гарантию, представленную в суд в качестве встречного обеспечения, являются судебными. Они подлежат возмещению, а разумный размер взыскания должен оцениваться с учетом соразмерности представленного обеспечения объему заявленных требований, а также продолжительности действия обеспечительных мер.

Постановление N 6791/11 изменило практику арбитражных судов в пользу компаний. Однако специфика фактических обстоятельств дела не позволила полностью решить спорный вопрос. Она заключалась в том, что встречное обеспечение было представлено по предложению суда, а усмотрение, проявленное фирмой, касалось определения правовой формы этого обеспечения. Данные обстоятельства позволили налоговикам утверждать, что правовая позиция Президиума ВАС РФ не является универсальной и поэтому не подлежит применению в тех случаях, когда встречное обеспечение представляется лицом, участвующим в деле, без предложения суда.

В результате арбитражные суды продолжили отказывать компаниям в возмещении расходов на банковскую гарантию, если встречное обеспечение представлялось без предложения суда (например, одновременно с подачей заявления о принятии обеспечительных мер). Мы неоднократно подвергали такие действия критике при рассмотрении конкретных дел и в ходе выступлений на профессиональных конференциях. Запрет на возмещение вознаграждения, уплаченного за выдачу банковской гарантии, представленной в суд в качестве встречного обеспечения по инициативе компании, не только не основан на содержании применимых норм Арбитражного процессуального кодекса РФ, но и нарушает требования нескольких статей Конституции РФ*(7). Однако отрицательная практика стремительно приобретала единообразный характер. При этом суды отказывали в возмещении расходов не только в том случае, когда фирма представляла гарантию одновременно с ходатайством о принятии обеспечительных мер (отсутствие предложения суда здесь является очевидным), но также и в случаях, когда соответствующее предложение о встречном обеспечении не было явным и недвусмысленным образом выражено в определении суда. Примером являются дела*(8), в которых отказ в принятии обеспечительных мер мотивируется ссылкой на информационное письмо N 83*(9) или на Постановление N 55*(10).

Суды обращали внимание на то, что доказательства, представленные обществом, являлись недостаточными для подтверждения обстоятельств, свидетельствующих о соблюдении публичных интересов и возможности исполнения решения в будущем, но оно не лишено права представить встречное обеспечение для решения вопроса о принятии обеспечительных мер. Такая позиция воспринималась компаниями как сигнал к тому, чтобы представлять встречное обеспечение (поскольку других документов, обосновывающих финансовую стабильность, по всей вероятности, недостаточно). В этом случае судьи принимали банковскую гарантию и на ее основании удовлетворяли заявление о принятии обеспечительных мер. Однако в возмещении расходов на комиссионное вознаграждение все равно отказывали, аргументируя это формальным отсутствием в определении суда указания на необходимость представления встречного обеспечения и его размер.

Таким образом, на уровне нижестоящих судов разрешение вопроса о возмещении расходов на банковскую гарантию зашло в тупик и преодолеть отрицательную практику можно было только одним способом, определив, какое правовое значение имеет проявление стороной инициативы при решении вопроса о разумности представления банковской гарантии в качестве основания для удовлетворения судом заявления компании о принятии обеспечительных мер. Ответ на этот принципиальный вопрос был дан в Постановлении N 6861/13*(11). Суды нижестоящих инстанций, отказывая в удовлетворении требования о взыскании расходов на получение банковской гарантии, исходили из того, что фирма по собственной инициативе представила встречное обеспечение одновременно с ходатайством о принятии обеспечительных мер.

Однако Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что из положений Арбитражного процессуального кодекса РФ*(12) не следует, что затраты на встречное обеспечение исключаются из подлежащих возмещению судебных расходов в случае, если отсутствовало предложение суда о предоставлении встречного обеспечения. Поскольку в процессуальном законодательстве не установлен запрет на проявление инициативы по предоставлению встречного обеспечения самим лицом, заявившим ходатайство о применении обеспечительных мер, действия такого лица не могут быть отнесены к неразумным и чрезмерным. Следовательно, расходы, связанные с предоставлением встречного обеспечения по инициативе заявителя, не исключаются из состава судебных издержек.

Одновременно с этим суд дал еще несколько новых ориентиров, которые следует применять при оценке разумности понесенных затрат, что в совокупности с другими правовыми позициями высших судебных инстанций позволяет охарактеризовать принципы возмещения указанной категории издержек в следующих тезисах:
1. Расходы на встречное обеспечение, представленное в виде банковской гарантии, неразрывно связаны с судебным процессом. Они не подлежат исключению из состава возмещаемых судебных расходов.
2. Возможность возмещения этих расходов не может быть поставлена в зависимость от наличия предложения суда, поскольку процессуальный закон не устанавливает запрет на проявление инициативы по представлению встречного обеспечения лицом, ходатайствующим о принятии обеспечительных мер. Такой подход, по нашему мнению, согласуется с положениями Арбитражного процессуального кодекса, согласно которому в заявлении об обеспечении иска может быть указано в том числе встречное обеспечение*(13).
3. Вид встречного обеспечения заявитель выбирает самостоятельно*(14), поэтому разумность судебных расходов на банковскую гарантию не может оцениваться с точки зрения экономности произведенных фирмой затрат, в том числе наличия иных способов обеспечения, которые сопряжены с меньшими издержками для инспекции, проигравшей спор.
4. При решении вопроса о возмещении расходов на банковскую гарантию суд должен оценить разумный предел такого возмещения, создавая условия, при которых соблюдался бы необходимый баланс процессуальных прав и обязанностей сторон*(15). Фирма в свою очередь должна доказать размер расходов и факт выплаты, а инспекция вправе доказывать их чрезмерность*(16).
5. На суде лежит обязанность установления баланса в рисках сторон относительно понесенных ими судебных расходов*(17), поэтому разумность понесенных издержек должна оцениваться не только с позиции суда и ответчика, но и стороны, которая несет расходы, не будучи уверенной в исходе дела*(18).
6. Суд не вправе уменьшить размер расходов на банковскую гарантию произвольно, а в случае признания их явно завышенными должен представить аргументированный расчет возмещаемой суммы со ссылкой на конкретные документы и фактические обстоятельства дела*(19).
7. При определении пределов возмещения расходов на оплату банковской гарантии судами принимается во внимание следующее:
— соответствие обеспечительных мер заявленным требованиям, то есть обеспечительные меры должны быть непосредственно связанными с предметом спора и соразмерными заявленному требованию, а также необходимыми и достаточными для обеспечения исполнения судебного акта или предотвращения ущерба*(20);
— объем требований, обеспеченных банковской гарантией, который был удовлетворен судом;
— необходимость встречного обеспечения лишь на ограниченное время, определяемое продолжительностью принятия обеспечительных мер, избранных судом, то есть до вступления в законную силу решения суда о признании указанного акта недействительным. При разрешении вопроса о размере подлежащей возмещению суммы в оплату банковской гарантии следует определить пределы такого возмещения, отвечающие критериям, предусмотренным процессуальным законодательством для исчисления возмещаемых судебных издержек*(21);
— правовая позиция ВАС РФ, согласно которой при обжаловании решений налоговиков о взыскании штрафов арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта, вне зависимости от каких-либо иных условий, в том числе и при отсутствии встречного обеспечения, которое в подобных случаях не может быть признано необходимым в части, равной размеру санкции*(22).

Все ли расходы можно компенсировать?

Описанная выше практика ориентирует на то, что спорные расходы на банковскую гарантию являются судебными и подлежат возмещению. Однако упрощенный подход к оценке их разумности недопустим. Констатации фирмой того факта, что она имела право понести данные издержки в силу действующего процессуального законодательства, для полного возмещения расходов недостаточно. Для успешного возмещения расходов предстоит запастись арсеналом доводов и документов, подтверждающих разумность (рациональность и объективную необходимость) таких затрат. При этом стоит ожидать, что полное возмещение, скорее всего, будет признаваться налоговиками (а в некоторых случаях и судами) чрезмерным. Наиболее дискуссионными остаются вопросы о соразмерности встречного обеспечения размеру заявленных требований, о сроке действия обеспечительных мер и о включении в объем обеспечиваемых требований налоговых санкций.

Останавливаясь на этих аспектах, отметим, что соразмерность обеспечения заявленным требованиям должна выполняться за счет получения банковской гарантии только на те суммы доначислений, которые фирма оспаривает в судебном порядке. Если гарантия будет выдана на большую сумму, то в соответствующей части выплата комиссии по банковской гарантии может быть признана судами неразумной.

Вопрос о полном возмещении расходов на банковскую гарантию в том случае, когда требования компании о признании недействительным решения инспекции были удовлетворены лишь частично, на наш взгляд, пока остается открытым. С одной стороны, Пленум ВАС РФ указывает, что суммы встречного обеспечения должны быть соразмерны имущественным требованиям, а по искам неимущественного характера размер обеспечения определяется исходя из возможных убытков ответчика*(23). С учетом этого можно предположить, что расходы на банковскую гарантию должны распределяться соразмерно удовлетворенным требованиям, так как сумма вознаграждения по банковской гарантии напрямую зависит от размера оспариваемых заявителем доначислений и, следовательно, соответствующая пропорция может быть достоверно определена. С другой стороны, согласно правовой позиции, высказанной в постановлении N 7959/08*(24), в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) госорганов судебные расходы подлежат возмещению в полном размере.

В настоящее время практика пошла именно по второму пути. Суды указывают, что положения Арбитражного процессуального кодекса РФ*(25), устанавливающие требование о пропорциональном распределении расходов при частичном удовлетворении требований компании о признании недействительным решения инспекции, на издержки по банковской гарантии не распространяются*(26). Однако, с учетом разъяснений, указанных выше, мы не исключаем, что этот подход в отношении расходов на банковскую гарантию со временем может быть пересмотрен.

Вопрос о включении в обеспечение налоговых санкций также остается дискуссионным. Практика показывает, что инспекторы могут взыскать штрафы в принудительном порядке. Суды же до последнего времени правовой позиции о необходимости приостановления оспариваемого решения в части налоговых санкций*(27) не придерживались. Зачастую суды отказывали в удовлетворении требований фирм о приостановлении решения инспекции в полном объеме, независимо от того, доначислены по нему санкции или нет. Поэтому при оформлении встречного обеспечения компаниям стоит соотносить негативные последствия от невключения санкций в банковскую гарантию и риск частичного отказа во взыскании судебных расходов на банковскую гарантию в том случае, если такие санкции все же были включены в объем обеспечиваемых требований. При этом нейтрализовать указанный риск можно, если банковская гарантия будет получена после вынесения судом определения об отказе в принятии обеспечительных мер. В этом случае становится очевидным, что суд не принимает во внимание описанную выше правовую позицию*(28) и компания может использовать это для последующего возмещения понесенных затрат.

Обосновать разумность включения санкций в обеспечение, на наш взгляд, можно и тогда, когда банковская гарантия была получена до отказа суда в принятии обеспечительных мер. Однако для этого необходимо подготовить соответствующую аргументацию. В частности, можно ссылаться на то, что фирма приняла на себя риск несения спорных затрат и того, что они не понадобятся, но этот риск оказался для фирмы разумным и оправданным из-за несоблюдения судом правовой позиции ВАС РФ.

Вопрос о сроках при оценке пределов возмещения расходов на банковскую гарантию может выражаться в нескольких аспектах:
— в периоде получения банковской гарантии;
— в периоде непосредственного действия обеспечительных мер.

Первый срок означает, что банковская гарантия по возможности должна быть получена либо непосредственно после вынесения судом определения об отказе в принятии обеспечительных мер, либо незадолго до предъявления иска. Если же такая гарантия будет получена заблаговременно, например, на этапе досудебного урегулирования спора, то выплата процентов по ней за период с момента ее получения и до принятия судом определения об обеспечении заявленных требований может быть признана неразумной.

Что касается второго аспекта, то тут также возможны варианты. В Постановлении N 6861/13 Президиум ВАС РФ указал, что встречное обеспечение является необходимым лишь на ограниченное время, определяемое продолжительностью принятия обеспечительных мер, избранных судом, то есть до вступления в законную силу решения суда о признании акта недействительным.

Таким образом, ВАС РФ полагает, что разумные пределы возмещения расходов на банковскую гарантию могут ограничиваться размером процентов, начисленных до момента вступления решения суда в законную силу. На практике судьи довольно часто указывают, что действие оспариваемого ненормативного акта приостанавливается до момента вступления решения в законную силу. В этом случае действие обеспечительных мер должно прекращаться с истечением срока, который указан в определении суда, и оплата процентов по банковской гарантии за пределами этого срока может быть признана неразумной. В то же время нередко мы сталкиваемся и с такой ситуацией, при которой срок действия обеспечительных мер судами в определении напрямую не ограничивается. В этом случае право компании на полное возмещение издержек, понесенных по банковской гарантии вплоть до момента отмены обеспечительных мер, скорее всего, будет подвергаться сомнению. Как показывает практика, налоговики в этом случае вменяют фирмам злоупотребление правом, так как целесообразность действия обеспечительных мер, по их мнению, ограничивается сроком вступления в силу решения суда и после этого момента у организаций есть процессуальная возможность обратиться в суд с ходатайством об отмене обеспечительных мер.

Указанные выше аргументы могут создать препятствия для полного возмещения затрат, однако разумность понесенных расходов компания может обосновывать, ссылаясь на то, что:
— процессуальное законодательство не обязывает лицо, участвующее в деле, заявлять ходатайство об отмене обеспечительных мер. Фирма может быть прямо заинтересована в таких мерах вплоть до получения последнего во времени акта, которым дело будет рассмотрено по существу ввиду того, что исход дела ей заранее не известен;
— инспекция также не лишена процессуальной возможности обратиться с заявлением об отмене обеспечительных мер, если полагает, что разумные основания для их сохранения судом отсутствуют. Если после вступления решения суда в законную силу налоговики не предпринимали действий по отмене обеспечительных мер, то достойный судебной защиты интерес в снижении возмещаемых издержек у них отсутствует.

Судебная практика, выработанная после принятия судом Постановления N 6791/11, поддерживает данный подход*(29). Новая практика, учитывающая правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 6861/13, еще не сложилась. Поэтому мы рекомендуем следить за ее дальнейшим развитием в целях всесторонней и объективной оценки перспектив спора, а также выбора оптимальной стратегии несения соответствующих затрат.

Что делать фирме?

С учетом изложенного в статье наши рекомендации относительно представления встречного обеспечения в суд и последующего возмещения затрат заключаются в следующем.

1. Сумма банковской гарантии, представляемой в качестве встречного обеспечения в суд, не должна превышать суммы, начисление которой компания оспаривает в судебном порядке. Вопрос о включении санкций в обеспечение при этом остается дискуссионным, так как риск совершения соответствующих действий с точки зрения последующего возмещения судебных расходов фактически полностью переложен на фирму.
2. Разумный размер уплаченного процента должен быть документально подтвержден. Для этого необходимо получить справку из банка о стандартных суммах процентов, которые предъявляются в подобных случаях другим клиентам, а также желательно представить сведения других банков, в которые компания обращалась для получения банковской гарантии.
3. Получать встречное обеспечение следует незадолго до начала судебного процесса, исходя из разумных соображений о сроке и порядке оформления банковской гарантии, или только в том случае, если при подаче первоначального ходатайства в удовлетворении требований о принятии обеспечительных мер суд отказал. Как правило, в такой ситуации суд может оформить мотивировочную часть решения в следующих вариантах:
— с указанием на конкретные недостатки в документах (документы не завизированы надлежащим образом, не представлены документы, свидетельствующие о начале процедуры взыскания и т.п.). В этом случае банковскую гарантию желательно не представлять, устранив обозначенные дефекты доказательной базы;
— с предложением представить встречное обеспечение. В этом случае оформление и представление банковской гарантии является наиболее перспективным;
— с указанием на то, что из представленных документов не следует, что у организации будет возможность для исполнения решения в будущем. Формально такие выводы суда нельзя расценивать как предложение представить встречное обеспечение, однако если иных документов, подтверждающих свою финансовую состоятельность, компания представить не может, передача встречного обеспечения является перспективной, так как разумность поведения фирмы в этом случае (рациональность мотивации, необходимость банковской гарантии) может быть объяснена.
4. Если же гарантия получена заблаговременно (например, на стадии досудебного урегулирования спора) или включает суммы, превышающие размер заявленных требований, фирма должна быть готова обосновать разумными причинами допустимость полного возмещения таких затрат.

Мы не исключаем, что эта позиция может быть подвергнута критике за ее излишнюю консервативность и осторожность. Однако в сложившейся обстановке (упразднение ВАС РФ, возможность пересмотра его позиций ВС РФ, инертность судебной практики нижестоящих судов) такой подход может оказаться наиболее оптимальным с сугубо практической точки зрения, так как позволяет снизить не только риск отказа в возмещении судебных расходов на банковскую гарантию, но и издержки на ведение соответствующего дела в суде.

В. Семенова,
старший юрист компании «Пепеляев Групп»

«Актуальная бухгалтерия», N 12, декабрь 2014 г.