Учет отдельных видов расходов, связанных с основными средствами, имеет свои особенности. В частности, затраты по их ремонту или монтажу. Рассмотрим порядок отражения данных расходов в учете бюджетных и автономных учреждений.В каком порядке следует приходовать запасные части, оставшиеся от ремонта основных средств? Зависит ли учет расходов на ремонт от его вида? Каким образом необходимо отражать затраты на монтаж оборудования? Ответы на эти и другие вопросы читайте в статье.

Ремонт основных средств

Затраты на текущий, средний и капитальный ремонт основных средств учитывают в составе текущих расходов учреждения. Ремонтом является комплекс работ, выполняемых, в том числе, в целях*(1):

— устранения неисправностей (восстановления работоспособности) объектов нефинансовых активов;
— поддержания технико-экономических и эксплуатационных показателей (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) на изначально предусмотренном уровне.

В зависимости от направления использования ремонтируемого имущества данные расходы отражают на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (соответствующие аналитические счета) или счете 0 401 00 000 «Финансовый результат хозяйствующего субъекта» аналитический счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» (например, если источником финансирования приобретения таких основных средств и их ремонта являлась субсидия на выполнение госзадания).

Подобные расходы учитывают по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ*(2). По общему правилу, стоимость запасных частей (строительных материалов) за счет данной подстатьи КОСГУ не оплачивается. Их оплачивают по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ, а списание с учета отражают по коду 272 «Расходование материальных запасов» КОСГУ.

Однако данное правило не применяют, если стоимость использованных материалов включается в общую смету ремонта и учитывается подрядчиком при оформлении акта сдачи-приемки выполненных работ. Кроме того, исключение из этого порядка предусмотрено для расходов по ремонту, который проводится неравномерно в течение года. Подобные затраты предварительно отражают на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием*(3).

Запасные части, остающиеся после ремонтных работ, должны быть оприходованы*(4). Оприходование частей отражают по дебету счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам) и кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы». Если те или иные затраты увеличивают стоимость запасных частей (например расходы по их доставке до учреждения или приведение в состояние, пригодное к использованию), их предварительно накапливают на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (по соответствующим аналитическим счетам). После окончательного формирования стоимости частей ее списывают на аналитические счета счета 0 105 00 000.

В дополнение отметим, что после ремонта могут оставаться и виды имущества, соответствующие критериям отнесения объекта к основным средствам. В данной ситуации их учитывают в том же порядке, что и материальные запасы (то есть по рыночной цене). Эту операцию отражают по дебету счета 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим аналитическим счетам) и кредиту аналитического счета 0 401 10 180 «Прочие доходы». Если учреждение несет те или иные затраты, включаемые в первоначальную стоимость подобного имущества, их предварительно отражают по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (по соответствующим аналитическим счетам).

Пример
Учреждение проводит ремонт склада, используемого в основной деятельности организации, не облагаемой НДС. Ремонт осуществляется за счет субсидии на выполнение госзадания. Расходы на ремонт составили:

— стоимость приобретенных материалов, израсходованных в процессе ремонта, с учетом «входного» НДС по ним — 536 000 руб. (в т.ч. особо ценные строительные материалы — 450 000 руб., прочие строительные материалы — 60 000 руб., прочие материалы, не являющиеся особо ценными, — 26 000 руб.);
— затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом, — 120 000 руб.;
— взносы на обязательное соцстрахование (в т.ч. «по травме»), начисленные на заработную плату рабочих, — 36 240 руб.;
— расходы на оплату стоимости работ, выполненных сторонними организациями, привлеченными к работам по ремонту здания, — 413 000 руб. (в т.ч. НДС — 63 000 руб.).

После ремонта были оприходованы материалы рыночной стоимостью 34 000 руб. Затраты на их доставку до склада учреждения транспортной организацией составили 2124 руб. (в т.ч. НДС — 324 руб.). Данное имущество является прочим и не относится к особо ценному.

Указанные операции отражают в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):

Дебет 4 105 24 340
Кредит 4 302 34 730
— 450 000 руб. — оприходованы строительные материалы, относящиеся к особо ценному имуществу, и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 4 105 34 340
Кредит 4 302 34 730
— 60 000 руб. — оприходованы строительные материалы, не относящиеся к особо ценному имуществу, и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 4 105 36 340
Кредит 4 302 34 730
— 26 000 руб. — оприходованы прочие материалы, не относящиеся к особо ценному имуществу, и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 4 302 34 830
Кредит 4 201 11 610
— 536 000 руб. — оплачены материалы с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 …)
Кредит 4 105 24 440
— 450 000 руб. — списана стоимость строительных материалов, относящихся к особо ценному имуществу, использованных при ремонте;
Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 …)
Кредит 4 105 34 440
— 60 000 руб. — списана стоимость строительных материалов, не относящихся к особо ценному имуществу, использованных при ремонте;
Дебет 4 109 60 272 (4 109 70 272 …)
Кредит 4 105 36 440
— 26 000 руб. — списана стоимость прочих материалов, не относящихся к особо ценному имуществу, использованных при ремонте;
Дебет 4 109 60 211 (4 109 70 211 …)
Кредит 4 302 11 730
— 120 000 руб. — начислена заработная плата работникам, занятым в ремонте здания;
Дебет 4 109 60 213 (4 109 70 213 …)
Кредит 4 303 02 730 (4 303 06 730, 4 303 07 730 …)
— 36 240 руб. — начислены взносы по социальному страхованию по заработной плате работников, занятых в ремонте;
Дебет 4 109 60 225 (4 109 70 225 …)
Кредит 4 302 25 730
— 413 000 руб. — учтены расходы на оплату услуг сторонней организации по выполнению ремонтных работ (с учетом «входного» НДС);
Дебет 4 302 25 830
Кредит 4 201 11 610
— 536 000 руб. — оплачены расходы на выполнение ремонтных работ с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 4 106 34 340
Кредит 4 401 10 180
— 34 000 руб. — учтена рыночная стоимость материалов, оставшихся после ремонта здания;
Дебет 4 106 34 340
Кредит 4 302 22 730
— 2124 руб. — учтена стоимость транспортных услуг по доставке материалов до склада учреждения;
Дебет 4 302 22 830
Кредит 4 201 11 610
— 2124 руб. — оплачены транспортные услуги с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 4 105 36 340
Кредит 4 106 34 340
— 36 124 руб. (34 000 + 2124) — оприходованы материалы по первоначальной стоимости.

В аналогичном порядке учитывают затраты на капитальный, средний и текущий ремонт основных средств, которые полностью самортизированы. Если такие ценности используются в деятельности учреждения, то расходы на их ремонт отражают в составе затрат организации. Тот факт, что основное средство полностью самортизировано, на учет «ремонтных» расходов не влияет.

Монтаж основных средств

Учреждение может приобрести имущество, требующее монтажа. К такому имуществу, в частности, относят технологическое, энергетическое и производственное оборудование, предназначенное для установки в строящихся или реконструируемых объектах. Его вводят в действие только после сборки частей, прикрепления к фундаменту или опорам, полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений.

Стоимость такого оборудования, учтенная по дебету счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам)*(5), складывается из фактической цены приобретения, затрат, связанных с такой покупкой, и расходов по его доставке. В дальнейшем стоимость подобных ценностей, как правило, списывают на увеличение стоимости здания или сооружения, в котором они установлены (как расходы на дооборудование, модернизацию или реконструкцию).

Учреждением может быть принято решение об учете данных ценностей в качестве самостоятельных объектов основных средств, если подобное решение не противоречит действующему порядку отражения приобретенного имущества в качестве отдельных инвентарных объектов. В такой ситуации их первоначальную стоимость формируют по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» (по соответствующим аналитическим счетам) с последующим списанием в дебет счета 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим аналитическим счетам). При этом в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации*(6) затраты на монтаж подобного оборудования могут отражаться:

— по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, если подобные работы предусмотрены договорами поставки, договорами на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение или дооборудование;
— по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ, если подобные работы не предусмотрены упомянутыми договорами.

Пример
Учреждение приобретает производственное оборудование, требующее монтажа, за счет субсидии на иные цели. Оборудование относится к особо ценному имуществу и будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Решением комиссии по поступлению и выбытию основных средств данные ценности учитываются в качестве отдельных объектов ОС.

Стоимость оборудования составляет 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС — 180 000 руб.). Договором поставки монтаж оборудования не предусмотрен. Стоимость работ по монтажу, выполненных сторонней организацией, составляет 59 000 руб. (в т.ч. НДС — 9000 руб.). Расходы на доставку оборудования до учреждения составили 177 000 руб. (в т.ч. НДС — 27 000 руб.).

Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств не приводится.

Операции по приобретению оборудования отражают записями:

Дебет 5 106 21 310
Кредит 5 302 31 730
— 1 180 000 руб. — учтены затраты на приобретение оборудования и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 5 302 31 830
Кредит 5 201 11 610
— 1 180 000 руб. — оплачено оборудование с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 5 106 21 310
Кредит 5 302 22 730
— 177 000 руб. — учтены расходы на доставку оборудования и кредиторская задолженность перед транспортной организацией (с учетом «входного» НДС);
Дебет 5 302 22 830
Кредит 5 201 11 610
— 177 000 руб. — оплачены транспортные услуги с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 5 106 21 310
Кредит 5 302 26 730
— 59 000 руб. — учтены затраты на монтаж оборудования и кредиторская задолженность перед подрядчиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 5 302 26 830
Кредит 5 201 11 610
— 59 000 руб. — оплачены расходы на монтаж оборудования с лицевого счета учреждения в казначействе.
Первоначальная стоимость оборудования составит:
1 180 000 + 59 000 + 177 000 = 1 416 000 руб.
При его отражении в составе основных средств в учете учреждения делают запись:
Дебет 5 101 24 310
Кредит 5 106 21 310
— 1 416 000 руб. — купленное оборудование учтено в составе основных средств учреждения.

Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, государственный советник РФ 3 класса
Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Порядок определения фактической стоимости материальных запасов, полученных по результатам ремонтных работ, положениями Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета… утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 года N 157н (далее — Инструкция N 157н), прямо не определен. Вместе с тем содержание пунктов 25, 106 Инструкции N 157н указывает на то, что фактическая стоимость таких материальных запасов может определяться исходя из двух основных составляющих:

— текущей рыночной стоимости деталей (рыночная стоимость определяется с учетом технического состояния деталей — необходимости проведения соответствующих ремонтно-восстановительных работ);
— сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Напомним, что для целей Инструкции N 157н под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату его принятия к учету. Порядок определения текущей рыночной стоимости объектов нефинансовых активов в целях их принятия к бухгалтерскому учету приведен в пункте 25 Инструкции N 157н.